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Contabilità analitica, o contabilità dei costi

Nella contabilità analitica, diversamente dalla contabilità generale, i costi vengono imputati alle singole parti in cui può essere suddivisa la struttura aziendale. L'obiettivo ultimo della contabilità analitica, che è nota anche con la denominazione "contabilità dei costi", è quindi quello di pervenire alla rilevazione periodica della redditività di determinate parti dell'azienda, con lo scopo di confrontare se la redditività ottenuta è in linea con quella attesa. Riferire i risultati periodici a singole parti dell'azienda rappresenta la modalità più diretta di realizzare il cosiddetto controllo budgetario, ovvero l'attuazione di un processo di controllo di gestione basato sul budget.

Le caratteristiche più rilevanti della contabilità analitica, che la differenziano dagli altri sistemi contabili presenti in azienda, sono: il fatto che può basarsi sia su dati consuntivi, sia su dati preventivi (in quest'ultimo caso i costi utilizzati sono costi standard e il risultato ultimo della contabilità analitica è rappresentato dal budget aziendale e dalle singole parti che lo compongono); il fatto che le rilevazioni, oltre a essere organizzate per natura (cioè classificate in funzione dell'omogeneità del fattore produttivo utilizzato: "acquisto di materie prime" o "salari e stipendi"), sono articolate anche per destinazione (sono cioè riferite anche all'oggetto di costo che ha determinato il consumo di risorse o al centro di responsabilità che ha conseguito un determinato ricavo: acquisto di materie prime del centro "fresatura" o costo del lavoro "commerciale"); la tempestività nelle chiusure che può anche andare a scapito della precisione del dato rilevato (è importante che il sistema di contabilità analitica produca informazioni tempestive, cioè a ridosso del periodo cui si riferiscono, per consentire decisioni conseguenti altrettanto tempestive); la non obbligatorietà della tenuta (l'unico sistema contabile in un certo senso obbligatorio è quello che consente di ottenere il bilancio annuale; tutti gli altri sistemi contabili sono resi necessari solo dalle caratteristiche del business o dalle esigenze informative dei dirigenti aziendali). I sistemi di contabilità analitica possono utilizzare configurazioni di costo diverse a seconda dell'utilizzo che se ne deve fare (costi standard, costi fissi e costi variabili, costi controllabili e non).

Il funzionamento di un sistema di contabilità analitica presuppone diverse fasi: a) la rilevazione dei fenomeni aziendali, che può avvenire contestualmente alle rilevazioni di contabilità generale (quindi, di solito, con chiusure contabili mensili), pur con la necessità di ulteriori integrazioni per poter convenientemente attribuire i dati rilevati ai centri di costo o ai centri di responsabilità relativi; b) l'effettuazione delle operazioni di integrazione dei dati, rese necessarie per allineare i valori economici alla competenza contabile del periodo considerato (si tratta, in sintesi, della rilevazione periodica di costi che altrimenti verrebbero rilevati solo una volta all'anno in sede di chiusura annuale dei conti, quali l'ammortamento, il rateo di fondo per trattamento di fine rapporto per il personale, altri ratei e risconti ecc.); c) l'effettuazione di ribaltamenti di valori economici fra diversi centri per giungere alla valorizzazione completa dei centri che realizzano prodotti o, più in generale, output che si ritiene necessario valorizzare (fasi di lavorazione, processi ecc.); d) la valorizzazione conclusiva degli oggetti di costo aziendali tramite il semplice raffronto fra costi sostenuti nel periodo e quantità di produzione erogata nello stesso periodo.

I costi di produzione

Mentre nel conto economico i costi sono classificati in base alla loro origine raggruppando i costi sostenuti per l'acquisto delle materie prime, quelli relativi al personale (salari, stipendi, quota di TFR ecc.) e così via, per supportare le decisioni gestionali è utile raggruppare i costi in relazione agli oggetti per la produzione dei quali sono stati sostenuti (per esempio, conoscere il costo di un prodotto è indispensabile per accertare se il prezzo di vendita è appropriato). L'oggetto cui riferire i costi può essere un processo produttivo oppure un prodotto.

Si definiscono costi diretti quelli originati dall'impiego di risorse destinate all'ottenimento o alla gestione di un determinato oggetto di costo e che sono stati imputati direttamente all'oggetto di calcolo di costo, in quanto si ritiene possibile e conveniente procedere a una misurazione oggettiva del consumo di fattore produttivo addebitato al singolo oggetto. Tradizionalmente, in una contabilità finalizzata al calcolo dei costi di prodotto, le voci di costo considerate come dirette sono le materie prime e la manodopera diretta. In generale, tuttavia, si deve tenere presente che la relazione diretta tra voce di costo e oggetto di costo è assolutamente relativa ed è funzione esclusiva dell'oggetto di costo cui l'azienda riferisce il calcolo. In tal senso, l'evoluzione delle esigenze conoscitive aziendali in relazione ad altri oggetti di costo (il cliente, il canale distributivo, la zona geografica di commercializzazione ecc.) fa sì che voci di costo tradizionalmente considerate indirette assumano il carattere di costi diretti (costi di promozione commerciale, costi di trasporto, costi della qualità ecc.).

Si definiscono costi indiretti quelli originati dall'impiego di risorse finalizzate all'ottenimento o alla gestione di una molteplicità di oggetti di costo (per esempio, più prodotti, più servizi, più clienti ecc.) e che non presentino caratteri di rilevabilità e misurabilità tali da renderne possibile e conveniente l'attribuzione al singolo oggetto di costo. In una contabilità finalizzata al calcolo dei costi di prodotto, per esempio, le voci di costo considerate normalmente come indirette possono risultare: la manutenzione degli impianti, la forza motrice di stabilimento, la direzione di stabilimento ecc. Va tuttavia tenuto presente che il concetto di costo indiretto è un concetto relativo, che varia cioè al variare dell'oggetto di costo cui è finalizzata la misurazione.

I costi vengono classificati anche in funzione del loro comportamento al variare delle quantità di produzione. Si hanno perciò i costi fissi, che, entro certe dimensioni (se è necessario un potenziamento della capacità produttiva tale da richiedere nuovi investimenti i costi fissi crescono), non variano all'aumentare o al diminuire dei volumi prodotti (si pensi agli ammortamenti o alle spese per pubblicità, assicurazioni o altro), e i costi variabili, il cui ammontare è strettamente collegato al volume di produzione di un determinato periodo (materie prime, costi per energia, lavorazioni esterne ecc.). La suddivisione dei costi in fissi e variabili è molto importante per la cosiddetta break-even analysis o analisi del punto di pareggio. A seconda delle loro modalità di programmazione, i costi possono classificarsi anche in parametrici e discrezionali. I costi parametrici sono riferibili a quei fattori dei quali si può calcolare in modo preciso il consumo associato a un dato volume di produzione (in questo caso, la distinta base fornisce il consumo che, associato a un costo unitario, anch'esso noto, consente di determinare il costo del fattore). I costi discrezionali, invece, non sono riconducibili a tale logica, e nella loro programmazione si fa riferimento a giudizi o valutazioni personali del responsabile del centro che li sta programmando (es., i costi per la formazione del personale o per consulenze o per la cancelleria).

Break-even analysis

L'analisi del punto di pareggio, o break-even analysis, è lo studio della variazione dei costi fissi e variabili, dei ricavi di un'impresa al variare della produzione, sulla base di metodi di analisi di tipo contabile.

Lo studio del punto di equilibrio si basa sulla distribuzione tra costi fissi imputabili alla produzione di un determinato bene (che occorre sostenere anche con livelli di produzione nulla) e i costi variabili in proporzione alla quantità prodotta. L'analisi del punto di pareggio (break-even point) si basa sul presupposto che alcuni dei costi di un'impresa non hanno relazione con i volumi di produzione e di vendita, mentre, viceversa, altri costi sono direttamente proporzionali ad essi.

Il punto di pareggio identifica la soglia di redditività, ossia la situazione contabile di un'impresa nella quale i costi totali eguagliano i ricavi totali. Concettualmente esso esprime le unità di prodotti che debbono essere vendute affinché il totale dei ricavi copra esattamente la somma dei costi fissi e dei costi variabili. Rappresenta, cioè, il fatturato minimo che consente all'azienda di chiudere in pareggio. I ricavi sono rappresentabili mediante una retta passante per l'origine, la cui inclinazione è pari al prezzo unitario di vendita, supposto costante per qualsiasi quantità venduta. Per i costi variabili si ipotizza che ogni quantità aggiuntiva prodotta costi quanto la precedente; di conseguenza, i costi totali sono rappresentabili mediante una retta – avente ordinata positiva per produzione zero – la cui inclinazione è pari al costo aggiuntivo di un'unità. Il punto di intersezione tra retta dei ricavi e retta dei costi totali si dice break-even point, e corrisponde a un volume di produzione con costi complessivi totalmente compensati dai ricavi. Per livelli di produzione a destra di tale punto i ricavi superano i costi; viceversa, per livelli di produzione a sinistra di tale punto, i costi superano i ricavi. In una situazione in cui i costi totali vengono pareggiati dai ricavi totali nel break-even point, un incremento nelle vendite e nei ricavi produrrà un incremento degli utili. Viceversa, una diminuzione nel volume delle vendite produrrà perdite. Il grafico (vedi a p. successiva) sul quale viene calcolato il punto di pareggio si chiama break-even chart. L'analisi del punto di equilibrio è utilizzata in particolare nell'ambito della valutazione di decisioni che riguardano il lancio di nuovi prodotti, l'introduzione di meccanismi di automazione nelle linee di produzione, oppure il differente dimensionamento dell'attività stessa dell'impresa.

L'Activity Based Costing

L'ABC (Activity Based Costing) è un processo di attribuzione dei costi indiretti ai prodotti che utilizza aggregati di costo e criteri di ripartizione basati sulle attività. In contesti produttivi e distributivi nei quali i costi indiretti raggiungono dimensioni tre o quattro volte superiori al costo della manodopera diretta, l'utilizzo dell'ABC in alternativa ai metodi di costing tradizionali consente di giungere a una più precisa definizione del costo di prodotto. Il criterio di calcolo si basa sul presupposto che i costi sono determinati dalle attività necessarie per ottenere un determinato prodotto: poiché sono le attività che consumano risorse, i prodotti incorrono nei costi indiretti per effetto delle attività di cui necessitano (es., progettazione, produzione, vendita e distribuzione). L'attribuzione di questi costi ai prodotti passa quindi attraverso due fasi: a) localizzazione dei costi in via diretta ai centri di costo o di attività (cost pool) che esprimono l'insieme di attività omogenee effettuate per produrre (es., attrezzaggio macchine); b) ribaltamento dei costi dai cost pool ai prodotti in base a parametri che esprimono la quantità di attività incorporata da un prodotto (cost driver): nel caso dell'attività di fatturazione il cost driver è rappresentato dal numero di fatture emesse per ciascun tipo di prodotto. In pratica è una particolare forma di full costing aziendale che si sforza di rendere dirette molte più voci di costo di quanto non avvenga nei sistemi tradizionali.

Balanced scorecard

Tra gli strumenti di misurazione e controllo dei risultati dell’azienda, uno dei più recenti e più rispondenti al mutato scenario competitivo globalizzato, è costituito dalla balanced scorecard o scheda di valutazione bilanciata, proposto dagli statunitensi R.S. Kaplan e D.P. Norton nel 2000. Questo strumento si propone di superare la monodimensionalità dei sistemi tradizionali, basati sulle componenti di reddito, per considerare simultaneamente quattro prospettive interrelate. La prospettiva classica della performance, osservata
nei suoi risultati economico-finanziari, è integrata dalla prospettiva dei clienti, dalla quale tali risultati dipendono direttamente. Questa a sua volta dipende dalla prospettiva dei processi gestionali interni, attraverso la quale si analizzano le performance operative e dalla prospettiva apprendimento/innovazione.

Contabilità direzionale

Si intende per contabilità direzionale il sistema di misurazioni, rilevazioni e rappresentazioni dei fatti aziendali che ha l'obiettivo di consentire al management, ai vari livelli di responsabilità, di indirizzare e controllare la gestione. Nella prassi e nel linguaggio aziendale corrente la contabilità direzionale è spesso identificata con il sistema di reporting che ne costituisce invece il "prodotto finale". Il termine "contabilità" non deve far pensare che il sistema tratti, o debba trattare, solo informazioni contabili, vale a dire di natura economica e finanziaria. Oggi sono stati individuati con chiarezza i limiti di un controllo basato solo su tali informazioni (intempestività, ridotta capacità esplicativa, enfasi sul breve periodo ecc.). La necessità di monitorare aspetti fino a ieri ignorati, ma oggi considerati fondamentali sul piano competitivo (es., il livello di servizio al cliente, la qualità), ha indotto i sistemi di contabilità direzionale ad aprirsi al trattamento di informazioni espresse in unità di misura diverse dalle lire (tempi, quantità fisiche, percentuali ecc.).

In particolare, il tableau de bord è uno strumento di controllo dell'andamento aziendale destinato all'Alta Direzione. È un particolare sistema di reporting che presenta le informazioni utili e indispensabili per verificare il livello di conseguimento degli obiettivi aziendali e, più in generale, lo stato di salute dell'azienda. Date le sue finalità, il tableau de bord si caratterizza per i seguenti aspetti: ampiezza dello spettro di indagine ("visione a 360°"), selettività delle informazioni presentate (il tableau de bord è un sistema di reporting sintetico, che evidenzia le sole informazioni significative), efficacia della comunicazione (le aree di criticità debbono essere individuabili con chiarezza e immediatezza), tempestività di aggiornamento (in via di principio il tableau de bord dovrebbe essere un sistema "on line"), impiego di indicatori fisico-tecnici oltre che delle comuni grandezze economico-finanziarie.

Nella prassi aziendale le decisioni sono spesso supportate da sofisticati sistemi software (MIS, ossia Management Information System o DSS, Decision Support System) che si caratterizzano per un elevato grado di integrabilità con i sistemi informativi gestionali normalmente presenti in azienda (contabilità generale, gestione ordini, programmazione produzione ecc.); una elevata versatilità in termini di modellizzazione (cioè di costruzione del modello cui riferire le informazioni gestite; per esempio, il modello di generazione dei ricavi di vendita, nella sua articolazione di mercato, di prodotto, distributiva ecc.); una molteplicità di funzioni di elaborazione e analisi dei dati (per esempio, what if analysis, analisi statistiche, per eccezione ecc.).

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